1.1 La dimension historique
L’activité de l’audit interne peut jouer un rôle important auprès de la direction de l’entreprise dans l’accomplissement d’un composant essentiel de leurs mécanismes de gouvernance.
L’auditeur interne peut substantiellement par ses actions, son analyse, ses recommandations et ses conseils, optimiser les moyens mis en œuvre par l’entreprise, améliorer la maitrise des coûts, et donc les profits, et réduire les risques liés à son activité.
Nous pouvons envisager ou imaginer un réel partenariat entre l’audit interne et la gouvernance d’entreprise.
Mais comment est nait cette activité d’audit interne et quelle dimension historique a-t-elle réellement?
Nous savons par notre histoire qu’il existait déjà et ce depuis deux mille ans avant la naissance de Jésus-Christ des comptables.
Il est évident que les échanges commerciaux entre les différents peuples et communautés ont contribué aussi aux progrès de la comptabilité.
Les commerçants profitant des connaissances acquises et des expériences faites par les sociétés avec lesquelles ils entretenaient des liaisons commerciales.
A titre d’exemple les Egyptiens, les Phéniciens, les Grecs et les Romains tenaient des comptabilités de trésorerie et ont amené au fil des échanges et des expériences ces derniers à établir de solides systèmes d’informations leur permettant d’en analyser les données pour une meilleure gestion.
L’analyse des données financières serait donc nait depuis très longtemps.
L’intérêt de l’audit ne commencera à être reconnu qu’à partir du XIII siècle, ainsi les grandes organisations administratives mis en place à cette époque par les rois, les barons, les Eglises et les municipalités ont exercé pendant longtemps une grande influence sur le développement de la comptabilité et de l’audit.
C’est indéniablement au XVIII° siècle que la comptabilité a commencé à attirer des personnes compétentes pour y exercer leur profession.
Ainsi un noyau professionnel naquit au XVIII° siècle.
A cette période il y a eu floraison d’énormes banqueroutes scandaleuses qui a accompagné les balbutiements du capitalisme populaire avec entre autre la faillite en 1720 en Angleterre de la « South Sea Company », premier krach de l’histoire, qui déclencha une panique générale ou tout actionnaire voulait bien entendu vendre, mais personne ne voulait acheter.
Les premières tentatives de création d’une association de comptables ont eu lieu en Italie sous le nom de : « Il collegio di raxonati » et fut fondé à Venise en 1581.
Cette association et le collège de Milan, qui a été créé en 1739, ont appliqué des méthodes d’enseignement professionnel et de sélection des candidats semblables en quelques points, à titre d’exemple, un stage dans le cabinet d’un expert-comptable et un examen de connaissances aux procédures utilisées dans la plus part des organisations actuelles.
Ces associations n’ont malheureusement pas pu survivre au XVIIIe siècle, et ce n’est qu’en 1854 que fut créée la plus ancienne des associations actuelles, il s’agit de « L’institute of Chartered Accountants in Scotland » qui s’est efforcé de bâtir une communauté de professionnels tout au long de ces années ; l’objectif étant de construire une profession comptable forte afin de doter la communauté des affaires des meilleurs comptables.
C’est ainsi qu’à titre d’exemple KPMG, le premier réseau en France de prestations de services d’audit, d’expertise comptable et de conseil est devenu le principal partenaire de L’I.C.AS.
Les gouvernements ont joué aussi un rôle très important dans la professionnalisation de cette activité, ainsi en France des décrets ont créé l’ordre des experts comptables & comptables agréés en 1945, ainsi que la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes en 1969.
Le contrôle de l’état se formalisera aussi par la création de la Cour des Comptes en 1807.
Ainsi nous pouvons distinguer une synthèse des étapes de l’évolution de l’audit les plus significatives représentées par le tableau ci-dessous:
Synthèse de l’évolution de l’audit à travers les âges (1) :
En effet à travers tout âge, il est apparu que l’examen par un homme indépendant et compétent de la fidélité des représentations comptables et financières est la clé de voute garantissant la probité et la crédibilité des transactions économiques des entreprises et des entrepreneurs.
Le cadre historique étant dressé, nous allons donc de définir avec précision la fonction d’audit interne au sein de l’entreprise, la situer par rapport aux autres systèmes de contrôle (contrôle de gestion, contrôle interne, SMQ et audit externe) et comprendre son fonctionnement, mission et son champ d’application.
1.2 Définitions et champ d’application
1.2.1 Définition de l’audit Interne
Lorsque l’on aborde le sujet de l’audit, on a souvent tendance à retrouver les termes d’auditeur interne et d’auditeur externe.
L’auditeur interne travaille au sein d’une entreprise.
Celle-ci est souvent un grand groupe car seuls ces derniers disposent d’un service d’audit.
Au sein de ce service, l’auditeur va mener différentes missions dans les différentes composantes de la société.
Sa mission est de veiller au respect des procédures mises en place par la direction et d’observer la manière dont les employés travaillent.
Cela permet d’étudier leurs méthodes de travail, d’observer leur adaptation aux changements et de veiller au bon respect des différents cadres juridiques afin d’éviter tout problème éventuel.
L’auditeur interne peut se charger des contrôles financiers, organisationnels ou autres.
Plus l’entreprise est grande, plus le nombre de ces auditeurs augmente et plus leur degré de spécialisation est fort.
L’auditeur interne est donc un expert qui doit très bien connaître les métiers sur lesquels il intervient ainsi qu’être fin diplomate pour ne pas froisser les employés qui le perçoivent souvent comme un espion de la direction.
Il existe toujours ce décalage entre la base du personnel et le siège social d’où vient l’auditeur.
Les deux parties ont souvent tendance à se faire des reproches et l’auditeur, représentant de la direction dans les unités opérationnelles, sert régulièrement de défouloir au personnel qui en profite pour clamer haut et fort la stupidité de telle ou telle méthode de travail.
Il faut avoir le caractère nécessaire pour mener ce type de mission.
Et pourtant, l’auditeur interne ne fait que remplir une mission qu’on lui impose.
Si cette présentation insiste sur le côté difficile du métier d’auditeur interne, il faut également préciser que les contreparties peuvent être très avantageuses.
L’auditeur interne, au cours de ses missions, apprend énormément sur l’entreprise, sur les personnes qui y travaillent et sur l’impact de stratégies et de modifications sur le personnel.
Ce double lien entre la base et la direction fait de lui un candidat potentiel pour un poste de stratège ou de cadre dirigeant.
On remarque en effet que les auditeurs internes progressent rapidement dans la hiérarchie de leur entreprise car leur expertise sont reconnue et appréciée ; c’est un bon moyen d’atteindre la direction de l’entreprise très rapidement.
L’auditeur externe lui exerce les mêmes tâches que l’auditeur interne, à ceci près qu’il ne travaille pas à l’intérieur de sa structure mais pour d’autres structures.
Il est donc amené à se déplacer dans les entreprises pour y vérifier le respect des différentes procédures.
En effet, dans ce cas, à chaque mission, on a l’impression de changer d’entreprise et de devoir faire l’effort de se réintégrer dans une organisation.
Contrairement à l’auditeur interne, les perspectives d’évolution ne se font pas en interne (quoique) mais plutôt en externe.
Bien souvent, il arrive que les auditeurs externes soient débauchés par des entreprises clientes. Il est difficile de conseiller tel ou tel métier dans l’audit.
1.2.2 Mission de l’audit interne
La méthodologie de l’audit interne dans le cadre d’une mission trouve la toute sa dimension dans la conduite et l’élaboration de la mission d’audit interne.
En effet, toute mission comprend une phase préliminaire et quatre phases fondamentales:
– La phase d’information des audités qui se traduit par un ordre de mission
– La phase de préparation ou d’étude
– La phase de vérification ou d’audit proprement dit
– La phase de synthèse et du rapport
Il est évident que toute mission d’audit interne s’inscrit dans le cadre du programme et du plan d’audit élaborés et approuvés antérieurement par la Direction de l’entreprise ou par le comité d’audit.
L’utilisation de l’outil informatique et du système d’information de l’entreprise peut améliorer la productivité et l’efficacité de l’auditeur interne d’une manière appréciable (sur le plan documentaire, la communication et le travail de rédaction).
1.2.3 Programme et plan d’audit interne
Le cycle d’audit et le plan annuel de l’audit, constitue les bases du programme d’un service d’audit interne.
– Le cycle d’audit couvre une période longue et il est élaboré en fonction de plusieurs facteurs, notamment:
– Les risques qui pourraient mettre en cause la pérennité de l’entreprise (risques purs, risques d’exploitation et risques catastrophiques)
– Les domaines sensibles pour lesquels une défaillance du contrôle interne s’avère intolérable
– Les préoccupations de la Direction Générale.
Le plan annuel couvre un exercice et il est élaboré par le service de l’audit interne et approuvé par la direction Générale ou le comité d’audit.
Ce plan donne la liste des missions à entreprendre par le service. Il est généralement arrêté en fonction de:
– Priorité de la Direction de l’entreprise ou du Comité d’audit
– Importance des domaines à auditer
– Demande des opérationnels.
Schéma d’une mission d’audit interne au sein du groupe Orange(2)
1.2.4 Lancement de la mission et enquête préliminaire – pré audit
La phase qui suit l’élaboration de l’ordre de mis ion et l’information des audités est l’enquête préliminaire.
Celle-ci vise le recueil d’informations qui vont faciliter les travaux de l’auditeur interne et lui permettre de réaliser sa mission avec un gain de temps et efficacité.
Délimitant les objectifs généraux de la mission, la durée de la mission et la présentation des équipes.
Cette opération vise en premier lieu d’impliquer davantage les deux protagonistes pour mieux définir le programme de travail.
A ce stade, l’auditeur interne va s’attacher à la reconnaissance du domaine à auditer, par l’étude des dossiers et des rapports de missions antérieurs et de tout document susceptible de l’aider à mieux cerner l’activité auditée.
Il convient de noter qu’au cours de cette phase diagnostic, l’auditeur interne, élabore un plan d’action qui énonce:
– les objectifs de l’audit,
– le programme des vérifications à réaliser,
– les personnes à contacter,
– le calendrier prévisionnel des étapes de la mission.
En conclusion, cette phase s’organise autour de trois axes
– l’analyse des risques,
– la définition des objectifs de l’audit,
– les programmes de travail pour les atteindre.
1.2.5 L’exécution de la mission d’audit interne
C’est la phase de vérification proprement dite.
Il se concrétise par un budget temps/hommes, un planning d’exécution et par un suivi du travail.
Les conclusions du travail et les anomalies constatés sont transcrites sur des supports spéciaux notamment, les feuilles du travail, les feuilles de révélation et d’analyse de problèmes.
Le budget de la mission dans un sens large, la couvre dans le temps et dans l’espace depuis la fin de la phase d’étude à la phase de diffusion du rapport d’audit.
Le suivi de cette opération est réalisé par le responsable de la mission à travers l’état d’avancement.
En effet, le budget doit respecter un certain nombre de principes, notamment:
– L’estimation de la charge-temps allouée à chaque tache du programme de vérification;
– L’affectation de chaque tâche du programme aux différents membres de l’équipe de la mission
– La précision des dates et des lieux de déroulement de la mission
– Le contrôle de cette opération est assuré par le responsable de la mission sur la base des rapports de temps des auditeurs en mission et matérialisé par un état d’avancement (prévisionnel et réel) qui est transmis au Responsable de l’audit interne.
S’agissant des supports de travail, ils seront étudiés au niveau de la partie consacrée aux outils de l’auditeur interne.
1.2.6 Fin de la mission d’audit interne
Le rapport d’audit :
Le rapport d’audit est avant tout un moyen de communication.
Il sert à convaincre le destinataire et à déclencher une action et il est souvent aussi le résultat des travaux de synthèse préliminaires.
Les caractéristiques du rapport :
Pour atteindre ses objectifs, le rapport doit être:
– Concis
– Complet
– Compréhensible;
– Exact et limité aux faits
– Courtois et sans préjugés
– Approuvé par les responsables
– Opportun.
Les différentes formes de rapport d’audit :
Les rapports d’audit peuvent revêtir plusieurs formes, dépendre de la nature du travail effectué.
Ainsi, ils peuvent être:
– Formel ou informel
– Définitif ou en cours de mission
– Ecrit ou verbal
A caractère général ou limité à certains aspects de la mission.
1.2.7 Edition et envoi du rapport d’audit interne
La rédaction du rapport doit se faire d’une manière simple et vivante.
A ce niveau, l’auditeur doit respecter un cheminement logique pour donner à son rapport une teneur de professionnalisme.
Pour ce faire, il doit suivre le schéma suivant:
. Une introduction avec :
– La description de l’objet de la mission
– Le résumé des principaux points
– La conclusion du travail effectué
. Une description des travaux entamés par l’auditeur et les points soulevés
. Une annexe
Avant de procéder à la diffusion du rapport, l’auditeur interne doit s’attacher à la révision de son rapport au niveau de la forme et du fond.
Ce travail lui permettra d’éviter des surprises inutiles.
La discussion du rapport avec les responsables de l’unité auditée est une étape importante de la mission dans la mesure où celle-ci peut être l’occasion de valider les constatations et de faire adhérer les audités aux recommandations émises.
Il faut souligner que la discussion se fera soit avec les supérieurs hiérarchiques, soit avec les responsables directs et ce, en fonction des conclusions du rapport (absence d’anomalies, anomalies au niveau de toute l’unité ou une partie de l’unité…).
La réunion de discussion du rapport est en général une épreuve difficile et délicate.
Pour tirer profit de celle-ci, l’auditeur doit se prépare d’une manière sérieuse aux objections et aux résistances et doit faire preuve d’une grande capacité de négociation.
Cependant, s’il sera amené à faire des adaptations et rectifications à son rapport initial, il ne devrait en aucun cas céder (sur l’essentiel) ou se compromettre.
Par ailleurs, l’auditeur doit veiller à transmettre une copie du rapport au préalable aux audités (au moins une semaine à l’avance).
A la fin de la mission, le service audit interne ne doit transmettre son rapport final qu’aux audités et à la Direction Générale.
– Pour la Direction Générale
Le Service Audit interne aura à envoyer:
– Une note de synthèse succincte (1 à 3 pages)
– Le rapport de synthèse.
– La synthèse des recommandations avec les réponses des audités.
– Pour l’unité auditée
Le Service Audit interne transmettra :
– Le rapport détaillé;
– Le rapport de synthèse;
– La synthèse des recommandations (avec un délai pour la réponse)
Cependant, la mission d’audit ne doit pas se limiter à la formulation des recommandations, mais doit se prolonger par le suivi de la mise en place des mesures correctives.
Cette action fait appel en premier lieu à la collaboration et à l’adhésion des audités.
Dans cette perspective, le service d’audit interne est en général chargé de suivre la mise en oeuvre des actions correctives et d’informer la Direction Générale de l’avancement de ces actions
Il est évident, que le service d’audit interne ne s’implique pas dans l’action de mise sous peine de perdre son objectivité future.
La mission d’audit est définie comme étant une mission “d’assurance”, c’est-à-dire :
Une mission confiée à un professionnel avec initialement des compétences comptables, en vue d’évaluer ou d’apprécier des informations fournies par une personne responsable, par référence à des critères appropriés et d’exprimer une conclusion destinée à un utilisateur identifié quant à la fiabilité de celles-ci.
L’auditeur interne intervient dans le respect des principes éthiques suivants : intégrité, objectivité, compétence professionnelle, soin et diligence, confidentialité, professionnalisme, respect des normes techniques et professionnelles.
Les critères de référence sont les normes ou dispositifs utilisés pour évaluer ou mesurer l’information objet de l’intervention.
1.3 Positionnement de l’audit interne
Dans la définition que nous avons apporté à l’audit interne, nous avons évoqué la différence entre l’audit interne et externe, qui aujourd’hui sont deux fonctions complètement différenciées et nous sommes d’accord pour dire que l’audit externe est une fonction indépendante de l’entreprise qui a pour mission de certifier l’exactitude des comptes, résultats, bilans et autre états financiers.
Cependant pour toutes les composantes de l’entreprise ce n’est pas si évident, car bien d’autres fonctions peuvent porter à confusion par rapport à l’audit interne et il important de bien le positionner par rapport :
– Au contrôleur de gestion
– Au service méthode/organisation
– Au S.M.Q, système de management de la qualité
– Au RISK Management
1.3.1 L’audit interne et le contrôle de gestion
Généralement le contrôle de gestion vise à analyser l’efficacité du système de gestion de l’entreprise.
Dans la plupart des entreprises, la comptabilité de gestion est complètement rattachée aux données comptables, cela tient à la nécessité d’obtenir les chiffres dans des délais assez courts.
Très souvent, il y a donc un résultat de gestion qui diffère du résultat comptable.
L’auditeur interne lui peut, en cherchant à valider, par exemple, la procédure de calcul du résultat de gestion, cerner les leviers permettant de réduire l’écart entre les deux types de résultat.
Or, la faiblesse de cet écart traduit la performance du système de management de l’entreprise.
L’audit interne permet d’obtenir une évaluation du niveau de performance du contrôle de gestion.
De même, le contrôle de gestion peut être au service de l’audit.
Ce premier opérant un contrôle par exception, il peut dégager les écarts significatifs.
Cela permet de conduire l’audit interne de manière cohérente en le focalisant tout d’abord sur ces écarts importants ; puis, en affinant la recherche, ou en l’élargissant à l’amont ou à l’aval du problème, l’auditeur lui mène une recherche méthodique des dysfonctionnements.
Cet aspect est particulièrement mis en avant dans la conduite de l’audit interne.
Sur un autre plan, la composante humaine des deux métiers est extrêmement forte : un travail efficace ne peut être mené que si les deux spécialistes parviennent à se faire percevoir comme échappant à tous les enjeux de pouvoir.
Pourtant, le contrôleur de gestion est peut-être plus fragile car si sa fonction n’est pas promue par la direction générale, la valeur ajoutée de son travail ne sera pas aussi élevée qu’elle pourrait l’être.
A l’inverse, si l’aspect déontologique du métier de contrôleur de gestion est sans doute aussi fort que celui de l’auditeur, les jugements qu’ils peuvent émettre peuvent différer fortement sur la forme.
Pour conclure, une remarque peut être tirée de la comparaison des deux parties pratiques :
– Celle qui portait sur le contrôle de gestion n’avait pas de rappels méthodologiques.
– Alors que l’audit est un travail très normalisé dans ses méthodes, dans la rédaction du diagnostic, la mise en œuvre du contrôle de gestion est un peu plus intuitive.
La contrepartie de cette non-formalisation est la nécessité absolue, pour le contrôleur de gestion, d’être d’une rigueur absolue dans ses jugements.
La différence entre le contrôle de gestion et l’audit interne réside aussi dans la nature des chiffres analysés :
– chiffres issus du passé pour l’audit / budget, prévisions, … pour le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion ne porte pas de jugement sur les procédures alors que c’est le but principal de l’audit interne.
1.3.2 L’audit interne et les services méthodes/organisation
Le positionnement de l’audit interne par rapport aux services méthodes & organisations peut apparaitre semblable dans le fonctionnement.
Cependant les services méthodes ne se contentent pas de faire des recommandations, mais ils peuvent aller jusqu’à la mise en œuvre de ses mêmes recommandations
Elles ne s’appuient pas nécessairement sur un diagnostic préalable de l’entreprise.
Elles peuvent répondre à un besoin nouveau de réorganisation en faveur de nouveaux développements ou d’une nouvelle stratégie à mettre en place.
Cette fonction d’organisation au sein de l’entreprise peur s’illustrer de formes et objectifs très disparates : de la conception d’un nouveau formulaire papier, à la réorganisation complète d’un service de l’entreprise.
L’audit interne est susceptible d’intervenir avant ou après en ce sens qu’il ne peut être à l’origine du changement et avoir à auditer la nouvelle situation ainsi créée et éventuellement émettre de nouvelles recommandations.
1.3.3 L’audit interne et le S.M.Q, (Système de Management de la qualité)
Tout d’abord il est utile de savoir ce qu’est le système de management de la qualité.
C’est l’ensemble des dispositions et des moyens humains et matériels nécessaires à l’obtention de la qualité afin de garantir l’accroissement continu de la satisfaction des clients.
Toute activité qui peut avoir une incidence sur la satisfaction ou sur le mécontentement d’un client doit être maîtrisée.
Il consiste à :
– Définir une politique et des objectives qualités
– Déterminer les critères et les méthodes nécessaires pour assurer l’efficacité du fonctionnement et la maîtrise des processus
– Déployer les moyens humains et matériels nécessaires aux activités
– Garantir une logique de progrès permanent.
Cartographie macroscopique des processus (France Telecom Orange)
Nous remarquerons que le fil conducteur du système de management de la qualité est la priorité donnée au client, la recherche de sa satisfaction, la conformité à ses besoins ou à ses attentes, l’orientation de toute l’entreprise vers cet objectif fondamental.
L’entreprise peut aussi s’inscrire dans une démarche de certification ISO (exemple ISO 9000:2000), cependant il est clair que les convergences entre le contrôle interne et le SMQ sont de plus en plus rependues et fortes, comme c’est le cas aujourd’hui dans le groupe France Telecom.
Dans quelques temps nous ne pourrions plus voir de différence entre le management par la qualité et le contrôle interne.
En ce qui concerne l’audit interne et le SMQ, on peut se poser la question sur leurs relations réciproques, leurs approches sont-elles concurrentes ou complémentaires ?
Bien que motivé par l’ISO, l’audit qualité a fait son apparition mais il n’est qu’une partie de la fonction qualité, alors que l’audit interne existe à l’origine comme une fonction en soi et par définition indépendante de la ligne opérationnelle.
Bien que l’audit interne doit se conformer aux exigences d’une démarche qualité, ce programme qualité doit faire l’objet d’évaluations internes ainsi celles externes réalisées tous les cinq ans par une équipe qualifiée et indépendante.
1.3.4 L’audit interne et le RISK Management
Généralement le Risk management prépare le travail à l’auditeur interne, de par sa mission de gestion des risques.
Le Risk management se définit en 4 principales missions :
– Identification des risques internes et externes à l’entreprise
– Elaboration de la cartographie des risques
– Définition d’une stratégie des risques
– Sensibilisation et formation des managers afin d’installer une réelle culture des risques dans l’exercice de leurs fonctions.
L’audit interne participe de manière indépendante au maintien d’un dispositif de contrôle approprié pour l’entreprise, en évaluant son efficacité et en encourageant son amélioration continue.
Sur la base de la documentation, des résultats de l’évaluation des risques et des préconisations des audits précédents, l’audit interne procède à des tests qui contribuent à l’évaluation du dispositif de contrôle interne.
Le groupe France Telecom Orange dispose ainsi d’une Direction du contrôle général chargée d’examiner les alertes éthiques et de réaliser des investigations lors de manquements supposés à l’éthique ou à la déontologie.
Cette direction intervient également dans la détection et le traitement des cas de fraude.
Le management des risques s’assure lui de l’identification et du pilotage des plans d’actions pour traiter les risques identifiés par les risks managers locaux.
Le Risk Management présente au moins annuellement une cartographie des risques au Comité des risques, ainsi qu’au Comité d’audit.
Le risk management identifie les risques, le contrôle interne couvre ces risques et l’audit interne évalue l’efficacité du contrôle interne et du risk management.
1 Tableau de synthèse de l’évolution de l’Audit – Audit & contrôle interne, aspects financiers, opérationnels et stratégiques – Lionel Collins, Gérard Valin – Editions DALLOZ. Audit & contrôle interne, aspects financiers, opérationnels et stratégiques – Lionel Collins, Gérard Vallin – Editions DALLOZ – Historique de l’audit et du contrôle interne.
2 Schéma d’une mission d’audit interne issue d’un document interne chez Orange
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