A- Le concept ABC :
Richard Milkoff(3) , docteur en sciences de gestion de l’IAE de Paris, explique la méthode à partir de trois composantes :
– Un critère de causalité : l’activité,
– Un objectif : la description transversale de l’organisation considérée,
– Une première conséquence souhaitée : la diminution du phénomène volumique.
– Un critère de causalité : l’activité :
Le concept ABC repose sur plusieurs niveaux de causalité. Le premier met en relation le mode d’organisation de l’entreprise (la cause) et les activités qui en découlent (la conséquence). Le second niveau est celui qui explicite les relations entre, d’une part, les activités (la cause) et d’autres part, les ressources consommées par l’entreprise (la conséquence).
Dans la démarche ABC, l’activité est considérée comme l’élément causale du coût. Celui-ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini mais est déduit du fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités élémentaires constituant les unités de base de la chaîne de valeur.
– Un objectif : la description transversale de l’organisation considérée :
Le découpage de l’entreprise en activités permet de mieux cerner les articulations des opérations au sein des processus. La méthode permet d’avoir une vision transversale de l’entreprise. Chaque service n’est plus cloisonné mais collabore comme d’autres à un même processus. Les acteurs de l’entreprise contribue de façon indirecte à ce processus.
L’organisation est « décrite du point de vue de ce qui l’anime (son système nerveux) plutôt que de sa structure (son squelette) » (Boisvert, 1994). On voit bien quelles actions entrent en jeu et quels sont les coûts respectifs de ces actions.
L’accent est ainsi mis sur la relation causale entre un événement et la génération d’une charge. Dès lors, en cernant mieux les liens de causalité, le gestionnaire peut apprécier de façon plus stratégique l’impact de certaines décisions sur les coûts et les résultats. L’accent est mis dans la méthode sur le déclencheur de coûts.
– Une première conséquence souhaitée la diminution du phénomène volumique :
Dans les méthodes traditionnelles, le volume de production était considéré comme la cause des coûts. ABC permet de déproportionnaliser l’imputation des charges et tend à éliminer les effets pervers de la répartition traditionnelle des charges indirectes.
B- Les éléments constitutifs d’ABC :
Comme son nom l’indique ABC/ABM est une méthode de gestion fondée sur le découpage de l’entreprise en activités(4), ou autrement dit sur une modélisation de l’entreprise en processus(5).
L’activité est une mission spécifique ou un ensemble de tâches de même nature accomplies en vue de permettre un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit. D’une façon plus précise, Philippe.Lorino, professeur à l’ESSEC, docteur en gestion et ingénieur en chef des Mines, ancien éléve de Polytechnique, la définit comme « un ensemble de tâches élémentaires »:
– réalisées par un individu ou un groupe,
– faisant appel à un savoir-faire spécifique,
– homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de performance,
– permettant de fournir un output (la pièce fraisée, la qualification de fournisseur),
– à un client interne ou externe,
– à partir d’un panier d’inputs (travail, machines, informations,…).
Comme le souligne P.Lorino, les activités correspondent à « tous ces « faire » qui font appel à des « savoir-faire spécifiques ».
Le processus est tout à la fois un enchaînement d’activités à l’intérieur d’une même fonction est une somme d’activités transfonctionelles.
La méthode ABC part du principe que les activités consomment des ressources(6) et les produits/clients consomment des activités.
La méthode permet d’affecter les ressources aux produits et aux clients. Si les ressources directes sont imputées sans aucune ambiguïté aux produits, l’affectation des charges indirectes, elles, posent plus de problèmes.
C’est pourquoi, ABC utilise l’activité comme interface entre les ressources et le produit. Ceci dans le but d’éviter la répartition arbitraire des ressources aux produits et aux clients. Grâce au modèle, un degré d’analyse plus fin est ainsi introduit.
En effet, toutes les fonctions (principales et de supports) peuvent être prises en compte de la même manière et la répartition secondaire des charges indirectes n’a plus lieu d’être. Toutes les activités doivent pouvoir être imputées au produit ou au client par le biais d’un inducteur pertinent.
Pour passer des ressources aux activités et des activités aux produits/clients, il faut rechercher, pour chaque activité, le facteur explicatif essentiel (la cause) de sa variation de consommation de ressources. Ce facteur, appelé inducteur, servira de moyen de mesure du volume des prestations fournies.
Il existe deux type d’inducteurs : l’inducteur de ressources(7) et l’inducteur d’activités(8).
L’inducteur de ressources permet d’affecter à chaque activité les ressources qu’elle consomme.
Exemple : un salarié est employé à 2 activités, son salaire (ressource) sera affecté sur les deux activités au prorata du temps consacré à chacune d’entre elles.
Dans ce cas, l’affectation de la Ressource sur l’activité est directe.
Exemple : les charges d’énergie (chauffage et éclairage) sont affectées aux différents services de l’entreprise au prorata des surfaces occupées.
Dans ce cas, l’affectation transite par un Centre de Moyens, en l’occurrence (Énergie).
L’inducteur d’activité permet d’affecter à chaque objet de coût (produit, client…) les activités qu’il consomme.
Exemple : un client A commande 10 fois par mois 1 unité d’un produit X (soit 10 unités * au total), un client B commande 1 fois par mois 10 unités du même produit X.
Considérons que l’activité « traiter les commandes clients » ait été identifiée et valorisée à 100 FrF par commande. Toutes choses étant égales par ailleurs le
client A devra supporter 10 * 100 FRF.
Le client B lui devra quant à lui supporter 1 * 100 FRF
C- Les deux dimensions du concept « Activity Based »
Le concept « Activity based » a deux dimensions :
– ABC « Activity Based Costing » ou « Comptabilité par les activités »,
– ABM « Activity Based Management » ou « Gestion par les activités ».
Le modèle ABC/ABM est présenté par Milkoff en 1996 comme un modèle à double entrée.
La première réside dans le système de calcul des coûts, la seconde dans la description des activités et processus représentatifs du fonctionnement de l’entreprise (modélisation sous forme d’activités et de processus). Ainsi on a une double utilisation possible de ce modèle :
D’après Milkoff dans Personnel-ANDCP en 1996.
Pour lui, cette méthode est à la fois un système de calcul des coûts qui permet d’obtenir les coûts des activités, des inducteurs voire des processus mais également ceux des produits.
C’est aussi un système qui permet la description détaillée des activités et des processus représentatifs du fonctionnement de l’entreprise. Cette architecture propose une vision transversale de l’entreprise qui facilite un suivi plus attentif et réactif de la création de la valeur.
Ainsi, ABC et ABM, le management par les activités, permet une double lecture : celle de la cartographie d’activités et la vision tranversale des processus ainsi que celle d’une palette de coûts qui peut s’étendre des coûts des activités à ceux des objets finaux (les produits et les services).
L’approche en entreprise rapporte ce concept à la distinction :
La démarche ABC/ABM : une double dimension
Le schéma suivant illustre le double apport de la démarche ABC/ABM
Si les produits et clients se diversifient, seule la démarche ABC peut calculer via les activités un coût spécifique pour chacun des clients différenciés. Reste à passer de la connaissance des coûts à leur gestion.
Ce à quoi s’attache l’Activity Based Management avec les mêmes concepts de processus et d’activités. « Les notions de qualité totale et de chaîne de valeur ont renforcé l’idée du processus en tant qu’enchaînement d’activités », explique Michel Lebas(9). « Plutôt que la rentabilité à un instant donné, on se pose la question de savoir comment fonctionne toute la chaîne d’activités. La révolution d’ABM, c’est à dire que des coûts naissent d’une mauvaise jonction entre activités au sein d’un processus. On estime que 20% des coûts totaux proviennent d’un problème de passage de relais », dès lors que les coûts par activités sont déjà optimisés. L’objectif d’ABM est de gérer les coûts en optimisant les processus pour qu’ils soient plus fluides et intégrés.
L’Activity Based Management est le prolongement de la maîtrise des coûts et il enrichit non seulement la gestion mais aussi le management des hommes, des DAS, des produits. L’ABM révèle tout autant l’utilisation, dans le cadre de tableaux de bord, des outils procurés par ABC que la gestion propre des processus et de ceux qui les composent.
Nous pouvons à présent synthétiser les avantages d’ABC/ABM dans un tableau :
Schéma des trois plus grandes spécificités d’ABC/ABM :
3 Richard Milkoff, Le concept de comptabilité de gestion à base d’activités – IAE de Paris – GREGOR – Cahier de recherche, juin 1996
4 Une activité : Subdivision du processus (ex : SUIVRE LES ENCOURS PAR CLIENT est une activité du processus FACTURER ET RECOUVRER)
5 Processus : Enchaînement d’activités à l’intérieur d’une même fonction et une somme d’activités transfonctionnelles.
6 Ressources : Les ressources internes représentent toutes les charges qui seront consommées par les activités : Le personnel : salaires et charges associées…, Le matériel : dotations aux amortissements…, Les locaux : loyer et charges locatives…, Les prestations externes : charges de sous-traitance…, Etc…
7 L’inducteur de ressources : L’inducteur de ressources permet d’affecter à chaque activité les ressources qu’elle consomme (ex : la ressource VEHICULE est affectée aux activités PROSPECTER et NEGOCIER AVEC LE CLIENT en fonction de l’inducteur de ressources : NOMBRE DE KILOMETRES REALISES).
8 L’inducteur d’activités : L’inducteur d’activité permet d’affecter à chaque objet de coût (produit, clients…) les activités qu’elle consomme. (ex : l’activité FACTURER est affecté au client X en fonction de l’inducteur d’activité NOMBRE DE FACTURES REALISEES SUR LE MOIS).
9 Michel Lebas : Chercheur et enseignant à HEC
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